企业内部会计控制框架理论分析

1 绪论

 

1.1研究背景

中外人士都有一种共识，企业内部控制己成为企业健康与可持续发展的“奠基石”、预防风险与舞弊的“防火墙”、迈向资本与证券市场的“通行证”、接受公众检阅的“试金石”。不仅企业重视内部控制，而且国家机构、政府部门、非营利机构等亦是如此，甚至在推行民主政治、反腐倡廉的过程中也倡导内部控制的思想与方法。2013年美国COSO报告新版本已增加“反欺诈与反贪腐”的条款。内部控制已成为或将成为社会经济生活中最为关注的焦点问题。

内部控制的基本目的之一是为了纠错去弊，防范风险。然而，国内外一系列金融风险和破产倒闭事件、财务舞弊和审计失败案例却不断发生，引起人们对内部控制及其规范体系的极大关注。一方面，各国监管部门对企业实施了更严厉的内部控制规范措施，对上市公司采取了更严格的监管办法；另一方面，又促使理论研究者重新审视企业内部控制已有的研究结论和理论成果，对企业内部控制的一些基本理论问题进行反思。这些问题包括：

(1)企业内部控制的本质属性问题。内部控制的技术属性或社会属性问题在理论界一直没有明确界定，在西方国家，甚至有意避谈内控属性。其属性界定，从理论上讲，直接影响内部控制概念范畴、目标与要素、范围与边界、职能与作用的确定；从实践上讲，直接影响内部控制规范在国际之间的相互借鉴、移植和引用，并促使人们对各国内部控制规范差异存在的长期性及其进行国际协调的必要性与可能性进行探讨。

(2)企业内部控制的概念界定问题。内部控制虽经百年发展，但至今仍缺乏一个具有普遍意义而又权威的企业内部控制定义，人们常常忽略内部控制本质而谈概念，或者混淆本质与概念的区别。为何会出现这种情况呢？我们觉得以下现象值得关注：本来作为企业内部管理活动不可分割的内部控制，却主要不是直接由企业管理者来推动，而主要是由外部监管者特别是外部审计师推动的，是作为外部监管者的一种监管工具加诸在企业身上，人们往往把“内部控制”纳入“审计”的研究范畴；美国的COSO、加拿大的CoCo、英国的以Turnbull为首的专门委员会等内部控制制定机构或组织，无不例外地是站在外部注册师审计等外部监控者的立场来制定内部控制制度的，这无疑有失偏颇。

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1. 2研究方法

在方法论上，本文科学地运用马克思主义认识论，按照从实践到理论、再从理论到实践；从具体到抽象、再从抽象到具体的认识方法，归纳演绎企业内部控制的本质与概念，比较、分析与总结企业内部控制的目标与要素及其构成体系，并试图建立起符合我国国情的企业内部控制体系。

在研究方法上，本文主要釆取规范研究和定性分析方法，其具体方法主要包括比较研究法、归纳法和演绎法，并关注采用多学科交叉研究的方法。

(1)比较研究法

古罗马著名学者塔西陀曾说：“要想认识自己，就要把自己同别人进行比较。”比较是认识事物的基础，是人类认识、区别和确定事物异同关系的最常用的思维方法。按照《牛津高级英汉双解辞典》的解释，比较研究法就是对物与物之间和人与人之间的相似性或相异程度的研究与判断的方法。在本文中，应用比较研究法，就是把若干已有的内部控制理论或实务进行对比，通过寻找其异同，探求事物的普遍性与特殊性、本质与规律。

按照时空的划分，比较研究法又分为纵向比较法与横向比较法。纵向比较法是时间上的比较，它是比较内部控制在其长期的历史变迁中的各种发展形态，分析与归纳内部控制不同发展时期的各种现象及其外部联系，总结出企业内部控制共同的规定性，揭示其普遍的发展规律。横向比较法是空间上的比较，它是有选择地比较美、英、加、法、日、韩等主要发达国家内部控制同时存在的既有现象，在其相对静止的状态下研究其异同，推理出企业内部控制特殊的规定性。在本文的主要章节中，既有纵向比较，又有横向比较，以求达到全面地把握和揭示内部控制本质和规律的目的。

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2.文献综述

 

2.1关于内部控制本质方面的文献综述

在国外，Swayze (1946)可能是最早探讨内部控制本质属性的理论性文献之一。他认为内部控制的需求主要来自组织内部而不是组织外部，内部控制本身是会计系统不可分割的一部分。他的这一思想与当今美国COSO报告所坚持的“过程观”有着异曲同工之妙。

许多学者从经济学的视角研究内部控制，如Jensen andMeckling (1976)认为，企业本质上是由各利益相关者(股东、债权人、经营者、员工、政府等）缔结的“一组契约”。该观点认为，企业的契约性及契约的不完备性是内部控制存在的经济学基础，内部控制作为企业的补充契约，本质上是企业内部的一项制度性安排。有的学者从管理学的视角来看内控性质。也有的学者从组织理论视角研究内部控制，Rotch(1993)认为，一个有效的内部控制系统不只局限于会计要素，还应该包括战略、结构、业绩评价、动机和激励。这有助于使目标上存在分歧的人群和不同部门相互协作，从而为提高组织经营效率和实现组织战略目标而努力，该观点的代表者还有ouchi( 1979)、Flamholtz(1983)、Langfield—smith，Kim (1997)，认为内部控制本质上是管理控制。还有的学者从审计学的角度来认识内部控制的本质，其代表者有Ashton(1974)，Mork 和 Turner (1981)，Nichols (1987)，Wu(1989), Cashell (1996)等。目前，美国较流行的观点认为，最早的内部控制概念生产于审计标准的制定者(Steven J. Root, 1998)，后来美国COSO所颁布的IC-IF也是委托普华一莱布德会计师事务所完成的。特别是20世纪70年代之后，随着制度基础审计和风险导向审计的实施，内部控制的测试和评价已经成为审计学和注册会计师业务的重要组成部分，内部控制归属于审计学似乎有了更强的理由。

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2. 2关于企业内部控制概念方面的文献综述

在美国，关于内部控制的概念散见于各类法规制度之中，其概念的变化恰好体现了内部控制的变迁过程。早期使用的是“财务报告内部控制”概念，1934年美国《证券交易法》指出：“财务报告内部控制是指由发行人的首席执行官和财务官或履行类似职能的人设计或处于其监督之下，由董事会、管理层和其他人员实施的，为财务报告的可靠性和根据一般公认会计原则编制财务报表提供合理保证的过程。” 1936年美国AICPA在《独立注册会计师对财务报表的审査》中，从财务审计的角度，把内部控制定义为‘‘保护公司现金和其他资产，检查簿记事务的准确性，而在公司内部采取的手段和方法”。显然，内部控制的初始定义只是作为会计资料准确性的保障措施，实质上是一种内部会计控制。1949年AICPA出版的研究专著《内部控制：一个协调的系统要素及其对管理层和独立公共会计师的重要性》认为：“内部控制包括在组织内部采用的，以保证资产的安全性、核查会计数据的准确性和可靠性、提高经营效率、促进管理政策的贯彻和实施为目的的计划，以及所有与之相协调的方法和措施”。这是从企业经营管理的角度来定义内部控制的。1953年AICPA在《审计程序说明》第19号将会计控制从企业管理活动中分离出来，认为会计控制是“由组织计划和所有保护资产、保护会计记录可靠性或与此相关的方法和程序构成。”它完全是站在审计行业需求的立场来给内部控制（会计控制）下定义的。1958年AICPA在《审计程序公告第29号》中正式将内部控制划分为内部会计控制和内部管理控制。

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3.国外企业内部控制现状..........17

3.1美国的内部控制............17

3.2加拿大的内部控制...........22

4.企业内部控制本质属性与概念范畴的理论反思...........39

4.1研究现状............39

4.2对企业内部控制本质属性和概念范畴的认识........41

5.企业内部控制目标研究.............70

5.1企业内部控制目标及其重要性..........70

5.2企业内部控制目标的比较研究........70

 

6.企业内部控制要素研究

 

6. 1要素含义及其特征

“要素”本义上是指具有共同特性和关系的一组现象或一个确定的实体及其目标的表示，是按照确定方式联结成系统的构成元素。在现代科学中，“要素”这一术语通常用来表示同其他客体相结合构成一个统一的综合体，即系统的任何一个对象或客体。系统的结构是诸要素的结合或组织方式。

作为构成系统的基本单元，要素应具有以下特征：（1)个别性或差别性，即如果系统中某要素与其他要素差异过大，便会自行脱离或被清除；（2)不可分割性，即要素自身作为非复合体而出现；（3)具有层次性，即要素是相对于某一系统讲的，要素自身也是一个系统，某一要素相对它所在的系统是要素，相对于组成它的要素则是系统；（4)各要素之间有着不可分割的密切联系，并构成一个完整的系统，即在系统中相互独立又按一定方式联结成特定的结构，并在很大程度上决定系统的性质。

企业内部控制是由相对独立而又相互联系的各基本要素所构成的。企业内部控制的基本内容，归根到底是由企业内部控制要素组成的。反言之，这些要素及其构成方式，决定着内部控制的内容与形式。因此，企业内部控制要素是内部控制理论体系的核心，将影响内部控制概念框架与结构形式的确定。

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7总结

 

7.1研究结论

（1）企业内部控制本质与概念是内部控制体系中最基本的理论元素，是认识内部控制的根本，是确定内控目标、要素、职能和原则的基础。从本质上讲，企业内部控制是一项特殊的企业管理活动，它内生于企业管理需要，具有社会性与技术性双重属性，其社会性是第一位的。企业内部控制的概念.范畴包括其内涵与外延两个方面，可通过企业内部控制的主体、目标、要素与职能来体现：①主体是企业董事会、监事会、管理层和员工，内部控制是全员参与的；②基本目标就是企业目标，子目标可分为技术性目标和发展性目标，前者包括报告可靠性和法律法规遵循性，后者包括经营效率性、资产安全性和发展战略性，它们共同构成企业内部控制的目标体系；③要素主要是由控制环境、控制活动和监督与评价所构成的；④职能包括牵制与约束、防护与引导、监督与影响、衡量与评价，体现了管理控制的基本特性。据此，本文给出了一个逻辑较严密、结构较清晰的“企业内部控制”的基本定义和概念架构。

(2)内部控制目标是确定内部控制理论框架的逻辑起点和基本前提。本质决定目标，目标是本质的外在表现。从历史上看，内控目标的演变充分反映了内部控制制度的变迁，人们对内部控制本质的认识直接影响着内部控制目标的设定。从各个国家内控目标比较上看，可靠性和合规性目标具有共通性，体现了企业内部控制技术性属性的客观要求；而在经营效率性、资产安.全性和发展战略性目标上，各个国家存在着明显差异与分歧，体现了人们对企业内部控制社会属性认识上的不同。每个企业有着不同需求的控制主体或利益相关方，企业的根本目的是实现企业资源的优化配置。内控目标应服从于企业资源优化配置的需求，各控制主体或利益相关各方在不同时期和不同国家，在内部控制中所展现出来的强势地位，决定着与其相对应的各内控目.,标的地位。内部控制客观上具有五大基本目标，各个目标有着自身的特殊地位，它们之间存在着相互联系、相互制约的关系，并统一于企业目标，即实现资源优化配置目标之上。报告的可靠性和法律的遵循性目标是实现资源优化配置所需的充分必要条件，经营效率性、资产安全性和发展战略性目标是实现资源优化配置的前置条件和基本保证。

参考文献（略）